Officiellement reconnu comme un secteur économique à part entière par la loi du 31 juillet 2014, l’Économie Sociale et Solidaire (ESS) a cette particularité de regrouper des entreprises aux formes juridiques variées mais guidées par trois principes directeurs : la recherche d’une utilité sociale, la gestion démocratique et la non-lucrativité ou lucrativité limitée.
Parmi elles, l’association et la société commerciale répondent à l’origine de définitions juridiques diamétralement opposées sur le plan du partage des bénéfices, exclu par la première et privilégié par la seconde. Ainsi, jusque dans les années 1960, l’exonération des impôts commerciaux pour les associations était soumise à l’obligation d’avoir une gestion déficitaire, compensée par « des apports de la charité publique ou privée »[1] pour parvenir tout juste à l’équilibre. Mais c’est sans compter sur l’érosion progressive des aides publiques, le recours plus fréquent aux procédures du code des marchés publics et globalement l’apparition d’une concurrence commerciale sur des créneaux autrefois rémunérateurs. Le développement croissant par les associations d’activités économiques s’en est suivi, leur permettant d’élargir leur champ d’action et par là-même de dégager des excédents, auxquels l’administration fiscale s’est progressivement intéressée. Si elle les considère désormais comme le signe « d’une gestion saine et prudente »[2], ces excédents doivent toutefois être destinés à des projets entrant dans le cadre de l’objet non lucratif de l’association, si celle-ci souhaite conserver son exonération des impôts commerciaux. Les activités lucratives doivent quant à elles demeurer accessoires.
Aujourd’hui, associations et sociétés commerciales jouent de plus en plus souvent dans la même cour, où leurs offres peuvent entrer en concurrence, jugée parfois « déloyale » par les sociétés soumises aux impôts commerciaux par rapport aux associations défiscalisées. C’est dans ce cadre que l’administration fiscale a mis au point les critères définis dans l'instruction du 15 septembre 1998[3] et dans celle du 16 février 1999[4], règle dite des quatre « P ». Celle-ci vise à apprécier si une association exerce son activité dans des conditions similaires à celles d’une société commerciale, auquel cas elle devra également être soumise aux impôts commerciaux pour corriger une éventuelle distorsion de concurrence sur le marché.
Mais qu’en est-il de la situation où ce sont les sociétés commerciales qui empiètent sur les domaines d’activités traditionnellement réservés aux associations ? En effet, le ralliement de sociétés commerciales prônant des valeurs de solidarité et d’utilité sociale à l’ESS, au sacrifice d’une lucrativité sans limites, bouleverse l’ordre établi et fait craindre un phénomène de « marchandisation » de certaines activités autrefois préservées des obligations de solvabilité. Historiquement, celles-ci ont pu être menées par les associations notamment grâce au régime fiscal favorable qui leur est dévolu et aujourd’hui parfois mis en danger par l’émergence de ces nouveaux acteurs.
La question de l’adéquation des règles de l’administration fiscale au nouveau visage de l’ESS, celui d’un « mode d’entreprendre et de développement économique adapté à tous les domaines de l’activité humaine »[5] où cohabitent associations et sociétés agréées ESUS, doit donc être posée. En l’abordant sous le prisme des principes de l’ESS, il faudra pour cela revenir à la règle des quatre « P », en détaillant les critères du « Produit » et du « Public » (1), puis ceux du « Prix » et de la « Publicité » (2).
1. Le « Produit » et le « Public », la preuve de l’utilité sociale de l’association
Le fait qu’une association coexiste avec des sociétés commerciales dans un même secteur d’activités ne conduit pas nécessairement à sa fiscalisation. Il convient en effet de considérer en premier lieu l’utilité sociale de l’association, à savoir sa capacité à répondre par son offre à des besoins peu ou mal satisfaits par le marché (a). La portée de ce critère est toutefois faible dans l’écosystème de l’ESS dans la mesure où les sociétés commerciales y appartenant ont également pour objectif la recherche d’une utilité sociale (b).
(a) Depuis l’arrêt de section « Association Jeune France »[6] en 1999, il est établi qu’une association n’entre pas en concurrence avec une société commerciale si les services qu'elle rend ne sont pas « offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ». D’une part, il s’agit donc de considérer le « Produit » proposé par l’association et d’analyser si le consommateur a véritablement le choix entre l’offre d’une association et celle d’une société commerciale. Les activités doivent être véritablement identiques et non seulement voisines pour considérer que le consommateur a le choix. D’autre part, il s’agit de vérifier que l’association n’exerce pas son activité dans le même périmètre de marché que la société commerciale et /ou qu’elle fonctionne au profit de personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale. L’activité de l’association doit en effet s’adresser à un « Public » différent.
(b) Cependant, si les sociétés commerciales se sont vues reconnaître le droit d’appartenance à l’ESS en 2014, c’est à la condition que leur activité ait pour objectif soit d’apporter un soutien à des personnes en situation de fragilité du fait de leur situation économique et sociale, soit de contribuer à la préservation et au développement du lien social ou à l’éducation à la citoyenneté, soit de concourir au développement durable par l’exercice d’un, deux ou trois de ces derniers leviers. C’est la définition de l’utilité sociale proposée par la loi du 31 juillet 2014, constituant la base de cette communauté d’intérêts sociaux et environnementaux de l’ESS. La frontière entre association et société commerciale s’en voit affinée et on les regroupe désormais parfois sous le même nom d’«entreprise sociale». Le critère du « Public » semble donc bien moins pertinent s’agissant de l’analyse de concurrence entre une association et une société commerciale de ce secteur, sauf bien sûr à ce que celles-ci se situent dans deux zones géographiques distinctes. L’utilité sociale partagées par les associations et les sociétés de l’ESS empêchent en effet bien souvent la distinction entre les bénéficiaires finaux de leurs activités. Quant au « Produit » proposé, son analyse garde parfois son importance pour l’appréciation de la concurrence, y compris dans le secteur de l’ESS. En effet, dans un certain nombre de domaines d’activités, si les sociétés commerciales de l’ESS peuvent s’adresser à des personnes éloignées des offres traditionnelles au même titre que les associations, elles peuvent cependant proposer des biens et des services plus aboutis, qui entrent dans une logique marchande complète, en raison des ressources financières et techniques plus importantes dont elles disposent. C’est par exemple le cas dans le domaine de la lutte contre le gaspillage alimentaire. Un rapport d’information déposé en 2019 par la commission des affaires économiques[7] a montré qu’y cohabitaient majoritairement deux types d’acteurs : des jeunes start-up parvenues à fluidifier les circuits des dons devenus plus volumineux, et des petites associations caritatives en faveur de la lutte contre la précarité alimentaire, proposant leurs services en marge des circuits optimisés reliant directement aux grandes enseignes ou aux grandes marques agroalimentaires.
2. Le « Prix » et la « Publicité », l’appréciation des modalités de la concurrence
En prolongement de cette analyse de l’utilité sociale pour caractériser une situation de concurrence ou non entre une association et une société commerciale, rappelons que la jurisprudence administrative considère que le fait de pratiquer des prix nettement inférieurs à ceux du secteur concurrentiel permet à l'association de se voir reconnaître un caractère d'utilité sociale et donc de voir son exonération des impôts commerciaux maintenue[8]. En revanche, pour l'administration fiscale, le « Prix » constitue un critère autonome d'appréciation des modalités d'exercice des activités concurrentielles et il faut donc de mesurer la portée de ce critère dans l’ESS (a). Il faudra également rappeler la prise en compte du critère de la « Publicité » sans pour autant que ce dernier ne suffise à caractériser une situation de concurrence entre une association et une société commerciale (b).
(a) La logique de l’administration fiscale consiste à dire que plus les prix pratiqués par une association s'éloignent de ceux du secteur marchand, plus la présomption de non-lucrativité est forte. Cela s’accentue dans le cas où l'activité de l'association ne présente pas ou pas suffisamment un caractère d'utilité sociale. Dans ce cas, l’association pourra en effet se voir dans l’obligation de payer les impôts commerciaux sur toutes ses activités si les prix qu’elle pratique ne sont pas nettement inférieurs à ceux du secteur marchand[9]. Les sociétés de l’ESS adoptent néanmoins souvent une démarche analogue en faisant des efforts pour faciliter l’accès du public à leurs produits ou services, notamment par une pratique de tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires. Difficile alors pour les associations de présenter une offre qui se distingue significativement de celles proposées par le secteur lucratif. À noter également qu’indépendamment du secteur de l’ESS, les associations exonérées de TVA la supportent en réalité pleinement sur leurs acquisitions de biens et services. Leurs prix dont donc calculés sur des dépenses TTC quand ceux des sociétés commerciales correspondent à des dépenses HT. Le critère du « Prix » apprécié par l’administration fiscale à l’occasion d’un examen de concurrence paraît donc superflu dans le secteur de l’ESS. Cette situation souligne également l’absence de statut fiscal particulier reconnu aux sociétés commerciales de l’ESS, y compris via l’agrément d’Entreprise d’Utilité Sociale (ESUS).
(b) Enfin, le dernier critère analysé par l’administration fiscale pour apprécier la lucrativité d’une association, nécessaire mais non suffisant, est celui de la « Publicité ». Depuis l’arrêt de section « Association Jeune France » en 1999[10], il est en effet établi qu’une association ne doit pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre, si celle-ci veut échapper au paiement des impôts commerciaux. Toute forme de communication ne lui est cependant pas interdite, comme une simple information sur les prestations qu'elle fournit, à condition que celle-ci ne s'apparente pas à de la publicité destinée à capter un public analogue à celui des sociétés commerciales du même secteur. Or, l’écosystème de l’ESS recouvre un grand nombre de domaines d’activités qui fonctionnent en réseau. Il n’est donc pas rare que des associations et des sociétés commerciales nouent des partenariats ou fonctionnent en synergie. De plus en plus d’associations ont d’ailleurs recours à la filialisation de leurs activités lucratives, en créant elles-mêmes des sociétés commerciales dans lesquelles elles sont associées et desquelles elles tirent des revenus. La nette séparation financière et comptable entre les deux entités permet ainsi à l’association de ne pas être soumise aux impôts commerciaux sur l’ensemble de ses activités. Dans ce cadre, le critère de la « Publicité » devient alors déterminant pour l’analyse de la lucrativité d’une association. En effet, si une association transfère une partie de ses activités à une filiale, cette société commerciale qu’elle gère à titre accessoire peut librement avoir recours à des actions de publicité pour faire connaître son offre. Il faut alors veiller à ce que ces dernières ne confèrent pas à l’association des avantages liés au recours au marché[11], via l’utilisation des supports de communication et des canaux de commercialisation propres à la filiale.
À l’inverse, une association ne peut pas avoir pour objet de fournir des services à des sociétés commerciales, dans l'intérêt de ces dernières. Une association présente toujours un caractère lucratif si elle entretient des relatons privilégiées avec une ou plusieurs sociétés commerciales.
L’application de la règle des « 4P » présente donc un risque croissant pour les associations de se voir assujetties aux impôts commerciaux, quand bien même elles continueraient à jouer sur les mêmes platebandes qui leur étaient autrefois « réservées ». Les sociétés de l’ESS, auxquelles aucun statut fiscal spécifique n’a été reconnu, sont en effet devenues de véritables concurrentes des associations dans plusieurs domaines d’activités, en ce qu’elles agissent via un « Produit », « Public » et « Prix » souvent similaires à ceux des associations. Sans compter sur les situations où en dehors de ces critères, associations et sociétés de l’ESS entretiennent des relations privilégiées également de nature à remettre en cause l’exonération d’impôts commerciaux des associations. Il semble donc temps de rénover la règle des « 4P » pour qu’elle s’adapte aux évolutions de notre économie, et s’assurer ainsi de la pérennité des associations françaises qui sont essentielles au fonctionnement de notre société.
[1] CE, 27 mai 1946, n.73-016
[2] BOFIP-Impôts, BOI-IS-CHAMP 10-50-10-20 du 7 juin 2017
[3] BOFIP-Impôts, BOI 4 H-5-98 du 15 septembre 1998
[4] BOFIP-Impôts, BOI 4 H-1-99 du 16 février 1999
[5] Loi n.2014-856 du 31 juillet 2014 dite « loi ESS »
[6] CE, 1er octobre 1999, n. 170289
[7] Rapport d'information déposé en application de l'article 145-7 alinéa 1 du règlement, par la commission des affaires économiques sur la mise en application de la loi n° 2016-138 du 11 février 2016 relative à la lutte contre le gaspillage alimentaire, n° 2025, déposé le mercredi 12 juin 2019
[8] CE, 1er octobre 1999, n. 170289
[9] CAA Paris 18 juillet 1995 n° 94-534, Association Groupe Essec : RJF 12/95 n° 1342
[10] CE, 1er octobre 1999, n. 170289
[11] Instr. 4 H-5-98, 15 sept. 1998, BOI no 170
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